Różnice Kursowe: Odwrotna Wycena - Praktyczny Przykład

Szczegóły: Opublikowano: 23. November 2025

Prawidłowa wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów jest niezwykle istotna. Kursy walut mogą podlegać znacznym wahaniom.

Zasady Wyceny Bilansowej

Zasady wyceny bilansowej określa art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Wszystkie operacje wyrażone w walutach obcych należy wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie NBP. Dokonując wycen bilansowych, jednostka prezentuje w sprawozdaniu finansowym rzetelny obraz stanu majątkowego i finansowego, urealniając tym samym swój wynik finansowy.

Na skutek wyceny bilansowej aktywów i pasywów mogą powstać memoriałowe różnice kursowe. Termin i sposób rozliczenia ujętych na dzień bilansowy różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego nie jest uregulowany przepisami ustawy o rachunkowości. Jednostki same dokonują wyboru metody rozliczania różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy.

Uwaga: Decyzję w sprawie sposobu rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Przeczytaj także: Nafta oświetleniowa vs. nafta destylowana: Porównanie

Anulowanie Księgowań Różnic Memoriałowych

Wycena bilansowa nie jest jednak wyceną ostateczną, ponieważ w następnym roku obrotowym anulowaniu podlegają księgowania różnic memoriałowych będących jej skutkiem. Poprzez dokonanie w następnym roku storna różnic kursowych z dnia bilansowego stany wycenionych pozycji powracają do stanu sprzed wyceny bilansowej.

W księgach rachunkowych pozostaną tylko zrealizowane różnice kursowe, ponieważ wartość aktywów i pasywów np. w przypadku zapłaty zobowiązań, otrzymania należności, sprzedaży waluty jest porównywana z pierwotną ich wartością z dnia powstania, a nie z wyceną z dnia bilansowego.

Aktywa i zobowiązania wyrażone w walucie obcej muszą być urealnione na dzień bilansowy poprzez ich ponowną wycenę według aktualnego kursu na ten dzień.

Rozliczanie Różnic Kursowych

Różnice kursowe, które wystąpiły w wyniku bilansowej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2018 r., należy rozliczyć generalnie w księgach rachunkowych 2019 r. Z uwagi na to, że ustawodawca nie określił sposobu ani terminu, w jakim dokonuje się tego rozliczenia, w praktyce można skorzystać z trzech metod.

Storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia roku następnego (tutaj pod datą 1 stycznia 2019 r.) i zaksięgowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych; różnice te wprowadza się do ksiąg rachunkowych 2019 r. w momencie wypływu środków pieniężnych z kasy walutowej lub firmowego rachunku walutowego albo w momencie realizacji rozrachunków (tj.
Podmioty, które wybrały trzecie rozwiązanie rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej, nie dokonują storna tych różnic, lecz pozostawiają je w księgach rachunkowych. Ich zadaniem jest doksięgowanie pod datą zapłaty rozrachunków lub rozchodu waluty z kasy bądź banku różnic kursowych zrealizowanych w 2019 r.

Wybór sposobu rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej leży w gestii kierownika jednostki. Przyjęte rozwiązanie zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości danego podmiotu i stosuje w sposób ciągły.

Przeczytaj także: Porównanie Oczyszczaczy Powietrza Xiaomi

Dla celów podatku dochodowego jednostki prowadzące księgi rachunkowe różnice kursowe mogą rozliczać metodą podatkową wskazaną w art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof lub metodą bilansową (tj. w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop i art. 14b ust. 2 ustawy o pdof.

Metody Rozliczania Różnic Kursowych

W metodzie podatkowej różnic kursowych z wyceny bilansowej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych. Z tego względu w tej sytuacji najlepszym rozwiązaniem jest dokonywanie storna pod datą 1 stycznia lub pod datą uregulowania rozrachunków czy rozchodu waluty.

W metodzie podatkowej różnice kursowe, które podlegają w księgach 2019 r. stornowaniu, nie są przychodem bądź kosztem podatkowym (analogicznie jak te, które zostały naliczone na dzień 31 grudnia 2018 r.). W kosztach lub przychodach podatkowych w 2019 r. Stosując metodę bilansową, ustalone na dzień bilansowy różnice kursowe można uznać za przychody lub koszty podatkowe.

W tym przypadku najprościej jest korzystać z rozwiązania trzeciego polegającego na pozostawieniu w księgach rachunkowych skutków wyceny bilansowej i doksięgowaniu różnic kursowych od początku roku obrotowego do dnia zapłaty rozrachunków lub wypływu waluty.

Stornując różnice kursowe z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego lub pod datą zapłaty rozrachunków albo rozchodu waluty, wprowadza się zapis księgowy na tych samych kontach i po tych samych stronach, lecz ze znakiem ujemnym. Storno należy zatem księgować na koncie rozrachunkowym z dostawcami (zobowiązania) lub z odbiorcami (należności) bądź na koncie kasy walutowej albo rachunku walutowego.

Przeczytaj także: Sterowniki i usterki ASUS K52J

Wymaga podkreślenia, że przy stornowaniu różnic kursowych pod datą 1 stycznia, na kontach kosztów lub przychodów finansowych może pojawić się przejściowo saldo ujemne (na kontach tych nie było bowiem żadnych obrotów). Nie należy jednak tego traktować jako błędu, lecz jako skutek przyjętej metody rozliczania różnic kursowych.

Z uwagi na to, że w metodzie storna z ksiąg rachunkowych są eliminowane różnice kursowe z wyceny bilansowej, niezbędne jest zaewidencjonowanie różnic kursowych rzeczywiście zrealizowanych. Różnice te trzeba wprowadzić do ksiąg pod datą uregulowania rozrachunków lub rozchodu waluty.

Przykład Rozliczenia Różnic Kursowych

Jednostka posiadała na dzień 31 grudnia 2018 r. należność z tytułu dostaw i usług od kontrahenta zagranicznego w kwocie 1.000 euro. Została ona wprowadzona do ksiąg rachunkowych na konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" po kursie średnim NBP wynoszącym 4,2846 zł/euro. Kwota ta wynosiła 4.284,60 zł, tj. 1.000 euro × 4,2846 zł/euro.

Na koniec 2018 r. należność ta została wyceniona po kursie średnim NBP z dnia 31 grudnia 2018 r., który wynosił 4,3000 zł/euro (według tabeli nr 252/A/NBP/2018 z 31.12.2018 r.). Należność ta według wyceny bilansowej wyniosła zatem 4.300 zł, tj. 1.000 euro × 4,3000 zł/euro.

W wyniku bilansowej wyceny powstała dodatnia różnica kursowa w wysokości 15,40 zł, tj. 1.000 euro × (4,3000 zł/euro - 4,2846 zł/euro). Należność została uregulowana na rachunek walutowy jednostki w dniu 21 stycznia 2019 r. Wpływ wyceniono po kursie średnim NBP z dnia 18 stycznia 2019 r., który wynosił 4,2964 zł/euro. Jednostka dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe metodą bilansową.

Dodatnia różnica kursowa powstała na dzień 31 grudnia 2018 r. w kwocie 15,40 zł została ujęta w przychodach podatkowych w grudniu 2018 r.
W styczniu 2019 r.

Różnice Kursowe a Podatek Dochodowy od Osób Fizycznych (PIT)

Dokonaliśmy przedpłaty dla kontrahenta zagranicznego w walucie obcej z rachunku walutowego. Następnie otrzymaliśmy fakturę. Czy powstałe różnice kursowe będą miały wpływ na podstawę opodatkowania w świetle updof? Jeśli tak, to jak je rozliczyć w pkpir?

W tej sytuacji różnice kursowe mogą powstać na skutek dwóch zdarzeń - wykorzystania własnych środków pieniężnych w walutach obcych oraz z tytułu rozbieżności pomiędzy datą zapłaty a datą poniesienia kosztu.

UZASADNIENIE

W opisanej sytuacji może dojść do powstania różnic kursowych dodatnich (stanowiących przychód podatkowy) albo ujemnych (stanowiących koszt uzyskania przychodu) z powodu dwóch zdarzeń:

wykorzystania do zapłaty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym (art. 24c ust. 2 pkt 3, ust.
rozbieżności pomiędzy datą zapłaty a datą poniesienia kosztu (art. 24c ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 updof) - będą to różnice kursowe powstałe w wyniku transakcji, która prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu (zakup towarów, usług itd. od kontrahenta zagranicznego).

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych: W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy powstały różnice kursowe pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych w obcej walucie w dacie ich otrzymania lub nabycia a równowartością tych środków w PLN na dzień dokonania nimi zapłaty.

I tak, jeżeli faktyczny kurs na dzień wpływu środków na rachunek walutowy był niższy niż faktyczny kurs na dzień ich rozchodu z konta (z powodu dokonania zapłaty, tutaj - przedpłaty), to dojdzie do powstania dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych. Oznacza to powstanie przychodu z tytułu różnic kursowych.

Natomiast w przypadku gdy faktyczny kurs z dnia wejścia w posiadanie środków w walutach obcych okaże się wyższy niż kurs z dnia dokonania ich rozchodu (z powodu dokonania zapłaty, tutaj - przedpłaty), dojdzie do powstania ujemnych różnic kursowych. Oznacza to powstanie kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku korzystania z rachunku walutowego podatnik może mieć problem z ustaleniem faktycznego kursu na dzień wpływu środków na konto walutowe i na dzień ich rozchodu. W takim przypadku należy do wyceny tych środków zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, odpowiednio - nabycia (otrzymania) środków w walucie obcej i - ich wykorzystania w celu uregulowania zobowiązania.

Przykład: Spółka jawna X posiada rachunek walutowy, na który wpływają zapłaty za wyeksportowane towary oraz z którego są dokonywane zapłaty na rzecz kontrahentów zagranicznych za dostarczone towary, wykonane usługi. Do wyceny różnic kursowych od własnych środków pieniężnych spółka stosuje średnie kursy NBP, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznego. Środki zgromadzone na koncie zostały wykorzystane do zapłaty 3000 euro za wykonaną usługę przez kontrahenta zagranicznego. Średni kurs NBP na dzień poprzedzający dzień wpływu środków w walucie obcej na konto wynosił 1 euro = 3,9876 zł, natomiast średni kurs NBP na dzień poprzedzający dzień rozchodu tych środków wynosił 1 euro = 3,8756 zł.

Obliczenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych:

3000 euro × 3,9876 zł = 11 962,80 zł
3000 euro × 3,8756 zł = 11 626,80 zł

Różnica w wysokości 336 zł stanowi ujemną różnicę kursową, która powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w dacie rozchodu środków z konta walutowego (tj. w dacie zapłaty). Należy ją ująć w kolumnie 13 pkpir.

W przypadku gdy kursy faktyczne są możliwe do ustalenia, ważne jest określenie sposobu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym. Środki te wpływają bowiem w różnych wysokościach, w różnych datach, z różnych tytułów, a kurs waluty na każdy z tych dni może być inny.

Podatnikom rozliczającym się na podstawie ksiąg rachunkowych ustawodawca nakazuje stosować jedną z metod wyceny przewidzianą w ustawie o rachunkowości (art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3). Niemniej, wobec braku przepisów w tym zakresie, nie powinno być błędem zastosowanie przez takich podatników jednej z metod wyceny przewidzianej w ustawie o rachunkowości.

Rozchód środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym można więc wyceniać według kursu:

przeciętnego, ustalonego w wysokości średniej ważonej,
metody FIFO, tj. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”, czyli rozchód środków odbywa się według kursu właściwego dla środków pieniężnych nabytych (otrzymanych) najwcześniej,
metody LIFO, tj. „ostatnie weszło, pierwsze wyszło”, czyli rozchód środków odbywa się według kursu właściwego dla środków pieniężnych nabytych (otrzymanych) najpóźniej.

Raz wybranej metody nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Różnice Kursowe z Tytułu Uregulowania Należności

W związku z tym, że w opisanej sytuacji środki zgromadzone na rachunku walutowym zostały wykorzystane do uregulowania zobowiązania, które wiąże się z powstaniem kosztu uzyskania przychodów (np. zakupem towarów, nabyciem usług od kontrahenta zagranicznego), a data powstania tego kosztu jest inna niż data dokonania zapłaty, należy ustalić różnice kursowe zaistniałe pomiędzy tymi datami.

I tak, na dzień poniesienia kosztu w walucie obcej należy przeliczyć jego wartość według średniego kursu NBP na dzień poprzedzający dzień powstania kosztu. Dniem powstania kosztu u podatników prowadzących pkpir będzie dzień otrzymania towaru handlowego (materiału podstawowego) albo dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego koszt (pozostałe wydatki, koszty pośrednie) w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Następnie w dniu dokonania zapłaty należy ustalić, jaki faktycznie kurs został zastosowany do uregulowania zapłaty (tutaj: kurs na dzień rozchodu środków z konta walutowego), i poprzez porównanie go z kursem z dnia poniesienia kosztu ustalić powstałą różnicę kursową.

W przypadku gdy podatnik nie może ustalić faktycznie zastosowanego kursu w dniu zapłaty, należy wziąć pod uwagę średni kurs NBP ogłoszony na dzień poprzedzający dzień zapłaty.

W opisanym przypadku najpierw dokonano zapłaty (przedpłaty), a dopiero później zostało wykonane określone świadczenie przez kontrahenta zagranicznego oraz wystawiono dokument potwierdzający koszt. Nie zmienia to jednak faktu, że zapłaty (przedpłaty) dokonano w innym dniu niż dzień poniesienia kosztu. Oznacza to, że należy ustalić różnice kursowe pomiędzy datą dokonania przedpłaty a datą poniesienia kosztu, czyli pod datą wystawienia dokumentu.

Przykład: Przyjmując założenia z powyższego przykładu, spółka jawna X posiada rachunek walutowy, z którego są dokonywane zapłaty na rzecz kontrahentów zagranicznych za dostarczone towary, wykonane usługi. Do wyceny różnic kursowych spółka stosuje średnie kursy NBP, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznego. Średni kurs NBP na dzień poprzedzający dzień rozchodu tych środków wynosił 1 euro = 3,8756 zł. Spółka dokonała zapłaty (przedpłaty) w grudniu 2007 r. na poczet dostawy materiałów biurowych przez kontrahenta zagranicznego w styczniu 2008 r. o wartości 1200 euro. Faktura dokumentująca tę sprzedaż została wystawiona w styczniu 2008 r.

W związku z tym, że dzień zapłaty (przedpłaty) jest inny niż dzień poniesienia kosztu, ustalono różnice kursowe:

średni kurs NBP na dzień poprzedzający dzień zapłaty (przedpłaty) 1 euro = 3,8756 zł, równowartość kosztu w PLN na dzień zapłaty 1200 euro × 3,8756 zł = 4650,72 zł,
średni kurs NBP na dzień poniesienia kosztu (wystawienia faktury) 1 euro = = 3,5623 zł, równowartość kosztu w PLN na dzień jego poniesienia 1200 euro × × 3,5623 zł = 4274,76 zł.

Różnica kursowa w wysokości 375,96 zł stanowi ujemną różnicę kursową, powinna zatem w dacie ujęcia kosztu zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy ją ująć w kolumnie 13 pkpir.

Gdyby kolejność była odwrotna, tj. najpierw poniesiony zostałby koszt, a później dokonano za niego zapłaty, różnica kursowa byłaby ujęta w dacie zapłaty.

Podsumowanie

Transakcje w walutach obcych są dziś codziennością. Jednak ich prawidłowe ujęcie nie zawsze jest oczywiste i czasem sprawia problemy pracownikom służb księgowych. Tym bardziej że zasady rachunkowości nie zawsze są takie same jak te dotyczące regulacji w podatku dochodowym czy VAT. A przecież księgi rachunkowe służą nie tylko prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki, lecz są także księgami podatkowymi. Dziś przypominamy nie tylko ogólne zasady dotyczące ustalania różnic kursowych, lecz także podpowiadamy, jak można rozwiązać pojawiające się problemy.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: u.r.) nakazuje prowadzić księgi rachunkowe w języku polskim i walucie polskiej. Oznacza to, iż każdą operację gospodarczą, która jest wyrażona w walucie obcej, należy przeliczyć na złote polskie. Przy czym zgodnie z art. 30 u.r. operacje wyrażone w walutach obcych przelicza się na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Tak więc księgując transakcję gospodarczą, która została przeprowadzona w walucie obcej, na początek należy ustalić dzień jej przeprowadzenia, a następnie dokonać odpowiedniego przeliczenia.

tags: #roznice #kursowe #odwrocona #wycena #przyklad